I. INTRODUCCIÓN
La nueva
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se refiere expresamente a las sociedades civiles con objeto mercantil.
Qué se entiende por sociedades civiles, mercantiles, por objeto civil o mercantil, y la distinción legal entre unas y otras, ha conducido a variadas construcciones jurisprudenciales y doctrinales: internas, sociedades externas, sociedades mercantiles subjetivamente, sociedades mercantiles objetivamente y subjetivamente civiles, sociedades objetiva y subjetivamente mercantiles, sociedades civiles con forma de sociedad colectiva, etc.
La importancia de su correcta diferenciación reside, desde el punto de vista normativo, en su diferente régimen jurídico en cuanto al régimen de los órganos sociales, responsabilidad de la sociedad, de los socios y de los encargados de la gestión social, la prescripción de acciones o el estatuto del comerciante.
II. CÓDIGOS CIVIL Y DE COMERCIO
Nuestro
Código de Comercio de 22 de agosto de 1885 afirma, en su art. 1.2.º, que se aplicará a las compañías mercantiles o industriales. Por tanto, no a las civiles. Según este Código, para constituir una compañía mercantil, comprendiendo tanto a las dedicadas al comercio como a la industria, basta el acuerdo de dos o más personas que se obliguen a poner en fondo común bienes, industria (trabajo) o alguna de estas cosas, para obtener lucro, y que este pacto sea con arreglo a sus disposiciones (
arts. 51 y
116 CCom.). Las disposiciones del Código sobre este particular son francamente laxas. Además del principio de libertad de forma en la que llegar a dicho acuerdo, permite un amplio margen de la autonomía de la voluntad en cuanto a las estipulaciones por las que el acuerdo puede regirse. El contrato de compañía mercantil celebrado con los requisitos esenciales del Derecho (consentimiento, objeto y causa), será válido y obligatorio entre los que lo celebren, cualesquiera que sean la forma, condiciones y combinaciones lícitas y honestas con que se constituya, siempre que no estén expresamente prohibidas (
art. 117 CCom.)
(1) .
Ahora bien, como la mayoría de las sociedades mercantiles, a la fecha de publicación del Código de Comercio, eran colectivas, comanditarias o anónimas (
art. 122 CCom.), para estos tipos de sociedades estableció un régimen detallado (arts. 125 y ss.). Pero no excluyó la libertad en cuanto al modo de constitución, siempre que se pueda probar que ha existido el contrato social, ni supone que no pueda haber otros tipos de sociedades mercantiles. Serían, por tanto, sociedades mercantiles atípicas
(2) .
Si lo determinante de la mercantilidad no es el modo de constitución, debemos acudir a la referencia de su objeto social, a las actividades para cuyo desarrollo los socios han convenido en aportar su trabajo y bienes. De ahí que el Código de Comercio vincula el carácter de comerciantes con la naturaleza mercantil de su actividad en el
art. 3 CCom. Y por esto el propio Código de Comercio enumeró, en el párrafo segundo del art. 117, como posible objeto de las compañías mercantiles, una lista abierta de actividades, añadiendo que podrían dedicarse a otras diferentes a las enumeradas, siempre que tuvieran por finalidad la industria y el comercio. Es decir, siempre que fueran actividades mercantiles. Lo mismo se estableció en el
art. 123 CCom. Quedo claramente establecido el binomio sociedad mercantil —objeto mercantil—
(3) .
El Código Civil de 11 de mayo de 1889 sigue la línea del Código de Comercio. Concebido como una ley general y sistemática, dentro de la categoría de las personas jurídicas incluye a las que denomina asociaciones de interés particular, entre las que distingue tres tipos: civiles, mercantiles e industriales (
art. 35.2.º CC). Estas personas jurídicas se rigen por la normativa prevista para el contrato de sociedad, según la naturaleza de éste, es decir, las civiles por la legislación civil, y las mercantiles e industriales por el Código de Comercio, y hoy día también por las leyes especiales (
art. 36 CC).
El criterio objetivo, vinculado a una definición del contrato de sociedad prácticamente idéntica que la contenida en el Código de Comercio (
art. 1665 CC), y a los principios de libertad de pacto (
art. 1255 CC) y libertad de forma del contrato social (
art. 1278 y
1667 CC), queda, pues, también claramente sancionado también por el Código Civil.
Junto con las sociedades civiles y las mercantiles, existe un
tertium genus, constituido por las sociedades civiles con forma mercantil. Para éstas prima asimismo el criterio objetivo, al establecerse que las sociedades por el objeto (civil) al que se consagren, pueden regirse, en su organización o funcionamiento, por las normas previstas para las sociedades mercantiles en el Código de Comercio (
art. 1670 CC)
(4) . Es decir, las sociedades civiles, según el
art. 1670 CC, pueden organizarse de cualquiera de los modos previstos en el Código de Comercio para las sociedades colectivas, comanditarias o anónimas
(5) . Y así, es posible una sociedad civil colectiva, o una sociedad civil anónima, por ejemplo. Este caso las normas del Código de Comercio se le aplican en lo que no sean contrarias a lo dispuesto en el Código Civil, como por ejemplo, en lo relativo a la necesidad de escritura pública cuando se aporten inmuebles a la sociedad (
art. 1668 CC). La preferencia del Código Civil sobre el Código de Comercio está avalada por el
art. 1700
in fine del Código Civil,
a sensu contrario, pues si en los casos que menciona en sus número 3.º y 4.º tiene aplicación preferente el Código de Comercio, en lo demás es prioritario el Código Civil.
El Tribunal Supremo siguió la interpretación objetiva, entendiendo que cuando una sociedad no constituida en forma mercantil realizaba actividades de este carácter, debe aplicársele el régimen mercantil, tanto en la esfera externa de actuación de la sociedad, como en la esfera interna de las relaciones entre socios
(6) . También lo apreció así la Dirección General de los Registros y del Notariado, en diversas resoluciones
(7) .
En cuanto al régimen jurídico aplicable a estas sociedades, que podríamos denominar atípicas, a nuestro entender, debería aplicarse el previsto en las normas de su constitución, y en su defecto, el Código de Comercio.
III. LEYES SOCIETARIAS ESPECIALES
La solución de la codificación dejó abierta una controversia: si una sociedad civil con objeto mercantil es, en realidad, mercantil, y debe de regirse por el Código de Comercio, podría entenderse que una sociedad mercantil con objeto civil debería de regirse por el Código Civil también todos sus aspectos, incluso en lo relativo a su régimen interno, constitución e inscripción (en este caso, no inscripción) en el Registro Mercantil, en virtud del derogado
art. 123 CCom.. Por otro lado, dentro del Código de Comercio, en defecto de pacto, ¿qué régimen se les aplicaría? ¿Se regirían por la normas de la sociedad colectiva? ¿O quizás por las de otras sociedades mercantiles?
(8) .
Reforzado la interpretación de que el Código de Comercio seguía sólo el criterio objetivo para distinguir sociedades civiles de mercantiles, la
Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951, y la
Ley de Sociedades Limitadas de 17 de julio de 1953, plasmaron el criterio formal. Ambas leyes dejaron claramente sentada la absoluta mercantilidad de las sociedades anónimas y de las sociedades limitadas, con independencia de que su objeto fuese una actividad civil o una actividad mercantil. Se acogió para ellas el criterio de la forma jurídica
(9) . La misma línea siguió la
Ley de Sociedades Anónimas aprobada por
Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre
(10) . El mismo criterio fue aplicable a las sociedades limitadas, en virtud de su Ley reguladora 2/1995, de 23 de marzo, que se regirían por la
Ley de Sociedades Anónimas en todo lo referido a los actos y contratos celebrados antes de su inscripción en el Registro Mercantil (arts. 3 y 16 LSRL).
Por último, la
Ley de Sociedades de Capital, aprobada por
Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, reprodujo las leyes anteriores, al decir que, una vez verificada la voluntad de no inscribir la sociedad y, en cualquier caso, transcurrido un año desde el otorgamiento de la escritura sin que se haya solicitado su inscripción, se aplicarán las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la sociedad civil si la sociedad en formación hubiera iniciado o continuado sus operaciones (arts. 2 y 39 LSC).
Otras leyes societarias que siguieron el criterio de la forma fueron la
Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, cuyo art. 1 proclama expresamente su carácter mercantil; y la
Ley 1/1994, de 11 de marzo, de Régimen Jurídico de Sociedades de Garantía Recíproca, cuyo art. 4 prescribe el carácter mercantil de estas sociedades.
Ninguna de estas leyes especiales se refirió al régimen de las sociedades constituidas como civiles
(11) , ni a las constituidas como colectivas, o como comanditarias: para todas ellas sigue siendo de aplicación el criterio de su naturaleza de su actividad a la hora de buscar el régimen legal que les es aplicable
(12) . En cualquier caso, creemos que la respuesta está en la aplicación, por analogía, del
art. 39.1 de la Ley de Sociedades de Capital. Este artículo trata de las sociedades que no llegan a adquirir la condición de anónimas o limitadas por falta de requisitos formales (en concreto, inscripción en el Registro Mercantil). Es decir, trata de sociedades con objeto mercantil pero sin forma mercantil. Supuesto que guarda identidad de razón con el de las sociedades civiles con objeto mercantil, y a las cuales debe darse la misma solución del
art. 39.1 LSC: deben regirse por las normas de la sociedad colectiva, por ser su objeto social de naturaleza mercantil
(13) .
IV. LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
No obstante ser las llamadas sociedades civiles con objeto mercantil auténticas sociedades colectivas, no se inscriben en el Registro Mercantil, a pesar de los intentos para que accedan al mismo
(14) .
Por otro lado, el régimen jurídico de estas sociedades civiles con objeto mercantil, como sociedades colectivas que son, estaba desvirtuado por el Derecho Tributario, en el cual las sociedades civiles, tengan o no tengan finalidad mercantil, tienen un tratamiento distinto del establecido para las constituidas como mercantiles. Con independencia de su naturaleza jurídica, siguiendo el criterio formal, exime a las sociedades civiles del cumplimiento de las normas contables exigibles a las mercantiles. Y prevé para todas las sociedades civiles, cualquiera que sea su objeto, un sistema de tributación de beneficios que hace recaer éstos directamente sobre los socios, y no sobre la sociedad
(15) . Fiscalidad que, con alguna excepción
(16) , dista de la propia de las sociedades formalmente mercantiles, que tributan directamente por sus beneficios, y no sus socios.
La situación va a cambiar a partir del 1 de enero de 2015, merced a la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Esta Ley ha introducido una importante novedad consistente en someter expresamente a sus disposiciones, y por tanto convertir en contribuyentes de este Impuesto, a todas las sociedades formalmente civiles que tengan un objeto mercantil, pasando a equipararlas, a efectos fiscales, a las sociedades mercantiles [art. 7.1 a)]
(17) .
La modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades tiene un alcance que va más allá del estrictamente fiscal. Tras esta reforma, es palmaria para todas las sociedades civiles con objeto mercantil, cualquiera que sea el importe neto de su cifra de negocios, la obligación calcular su beneficio de acuerdo con las normas de contabilidad previstas en los
arts. 25 y ss. del Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (
art. 10 LIS). Ello implica la necesaria observancia del Plan General de Contabilidad, la llevanza de libros contables, y el deber de legalizarlos y depositar sus cuentas anuales (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, memoria, estado de cambios en el patrimonio neto, y estado de flujos de efectivo —en su caso—) en el Registro Mercantil (aunque no accedan al mismo). La omisión de las normas contables pasará a ser sancionable conforme a las normas de Derecho Tributario.
V. CONCLUSIONES
Con la inclusión de las sociedades constituidas como civiles, pero que llevan a cabo una actividad calificada legalmente como mercantil, en la órbita de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, a partir del año 2016, nuestro Ordenamiento Jurídico ha ganado en coherencia, coordinando la fiscalidad de las sociedades con el Código de Comercio en sus aspectos contables.
Sin embargo, se va a producir un cambio en el panorama societario español. Por un lado, determinar si la actividad de una sociedad constituida como civil es jurídicamente mercantil exige, en ocasiones, un estudio que debe desarrollarse combinando la normativa de Derecho privado con la normativa de Derecho público que se ocupa de la regulación de la actividad económica. Este inconveniente que hará que los emprendedores que quieran adoptar una forma societaria se inclinen, en caso de duda sobre la verdadera naturaleza de la actividad que van a realizar, hacia la constitución de sociedades mercantiles.
Por otro lado, las abundantes exigencias contables, aplicadas a las sociedades civiles, pueden conducir a la desaparición de una forma jurídica idónea, por sus nulos costes de constitución y facilidad de gestión, para aquellas empresas con un modesto volumen de negocio, y para aquellos sectores económicos en los que no es previsible la asunción de un elevado riesgo empresarial.
