¿Qué opciones tiene una sociedad de capital en liquidación
(la “Sociedad”) para distribuir tesorería entre sus accionistas o socios (los
“Socios”) cuando existe un pleito del que es parte la sociedad y que la
enfrenta a un tercero? En lo que sigue, damos por supuesto que no se plantean
problemas en relación con los acreedores y, por tanto, que no hay riesgo de
responsabilidad concursal.
Reducción de capital y reparto de dividendos
En principio, durante la fase de liquidación, la Sociedad no
podría distribuir su tesorería entre sus Socios mediante un acuerdo de
reducción de capital social con devolución de aportaciones a los Socios. Porque
tal actuación comportaría un reparto anticipado de la cuota de liquidación
contrario al régimen imperativo legal, por lo que el acuerdo no sería
inscribible en el Registro Mercantil correspondiente -así lo han indicado,
entre otras, las resoluciones de la Dirección General de Registros y Notariado
(la “DGRN”) de 23 de mayo y 23 de julio, ambas de 2001-.
Tampoco podría hacerlo mediante la distribución de
dividendos con cargo a reservas/resultado: un razonamiento idéntico al del
apartado anterior llevaría a considerar esta distribución como un reparto
anticipado indirecto de la cuota de liquidación contrario al ordenamiento
jurídico. Aunque la falta de acceso al Registro Mercantil de la distribución de
dividendos evitaría, en un primer momento, los obstáculos de inscripción que
resultan de la reducción de capital social con devolución de aportaciones, en
un momento posterior podría dar lugar a la negativa del registrador mercantil a
inscribir la escritura de extinción de la Sociedad tras observar en el balance
final que se ha llevado a cabo una distribución de dividendos durante la fase
de liquidación (los Socios deberían entonces reintegrar los importes percibidos
a la Sociedad y aprobar un nuevo balance final, con los correspondientes costes
temporales y económicos) o, en el caso de que el registrador mercantil no
denegara la inscripción de la escritura de extinción de la Sociedad, pero en el
futuro aparecieran pasivos cuyos importes no quedaran suficientemente cubiertos
por las cantidades distribuidas a los Socios en concepto de cuota de liquidación
(estas cantidades constituyen la responsabilidad máxima por la que a priori
deben responder los accionistas o socios por pasivos sobrevenidos), los
acreedores podrían pretender la nulidad de pleno derecho de la liquidación y/o
el incremento de la responsabilidad de los Socios añadiendo al importe de su
cuota de liquidación el correspondiente a los dividendos distribuidos, sin
perjuicio de la eventual responsabilidad en que podrían incurrir los
liquidadores).
En el plano fiscal, el importe total reembolsado a los
Socios mediante la reducción de capital social con devolución de aportaciones
estaría sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos
Jurídicos Documentados (el “ITPOyAJD”), tributando en la modalidad de
Operaciones Societarias (“OS”) a un tipo impositivo del 1%.
La distribución de dividendos no estaría sujeta por ninguna
modalidad de ITPOyAJD, aunque existe el riesgo de que la administración
tributaria pudiera considerar que la misma constituye un adelanto de la cuota
de liquidación de los Socios, gravándola como correspondería a ésta (OS, al
tipo del 1%), con la posible imposición de sanciones.
Además, cuando los Socios que perciben los dividendos o el
reembolso de capital social son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades
(el “IS”), (i) el importe restituido a los Socios mediante la distribución de
dividendos; o (ii) la diferencia positiva entre el importe restituido a los
Socios mediante la reducción de capital social con devolución de aportaciones y
el valor fiscal de sus acciones o participaciones, podrían estar exentos en
sede de los Socios si se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo
21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”). En caso contrario, estas
cantidades se integrarían en su base imponible como ingreso.
Cuando los Socios que perciben los dividendos o el reembolso
de capital social son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (el “IRPF”), (i) el importe restituido a los Socios mediante
la distribución de dividendos; o (ii) la diferencia positiva entre el importe
restituido a los Socios mediante la reducción de capital social con devolución
de aportaciones o la distribución de la prima de emisión y el valor fiscal de
sus acciones o participaciones (se aplican ciertas especialidades cuando el
importe anterior: (i) afecta a valores no admitidos a negociación en un mercado
secundario; o (ii) procede de beneficios no distribuidos), constituyen
rendimientos del capital mobiliario. Tipo impositivo: 19-23%.
Si el procedimiento judicial finalizara durante la fase de
liquidación de la Sociedad, la condena a la otra parte del pleito será un
“ingreso” para la Sociedad a efectos del Impuesto de Sociedades.
Los Socios podrían reactivar la Sociedad,
mediante acuerdo de la junta de Socios o prestando un nuevo
consentimiento contractual si la misma se hubiera disuelto de pleno derecho -en
este sentido, entre otras, la resolución de la DGRN de 9 de junio de 2014-. La
Sociedad reactivada mantiene su personalidad jurídica, por lo que esta opción
no dificultaría la continuación de los procedimientos judiciales instados por
la Sociedad. La reactivación de la Sociedad no tendría impacto fiscal, dado que
no está sujeta a ninguna de las tres modalidades del ITPOyAJD, de acuerdo con la
interpretación mantenida por la Dirección General de Tributos en la consulta
vinculante V2464-16. Una vez reactivada la Sociedad se podría acordar la
distribución de la tesorería favor de los Socios, mediante la distribución de
dividendos o la reducción de capital social con devolución de aportaciones. Las
implicaciones fiscales serían similares a las señaladas en el apartado
anterior, manteniéndose el riesgo de que la administración tributaria pudiera
considerar que la distribución de dividendos debe tributar de la misma forma
que el reparto de cuota de liquidación (OS, tipo del 1%) si entendiera que el
ahorro fiscal es el único motivo por el que se ha procedido a la reactivación
de la Sociedad (con la posible imposición de sanciones).
Una vez abonados o consignados los créditos exigibles y
asegurados los no vencidos, los Socios podrían aprobar el balance final y
distribuirse la cuota de liquidación. La existencia del litigio no constituye
un obstáculo para aprobar el balance final. Contablemente, se trata como un
activo contingente que no aparece reflejado en el balance salvo que haya
recaído en el procedimiento judicial: (i) una sentencia firme; o (ii) una
sentencia no firme sobre la que se haya solicitado la ejecución provisional y
siempre que la Sociedad goce de libertad de disposición sobre el importe
recibido -en este sentido, ver la Consulta nº 3, publicada en el BOICAC nº
108/2016-. Cuando el litigio finalice, la indemnización reconocida, en su caso,
recibirá el tratamiento correspondiente a los activos sobrevenidos: se
repartirá entre los Socios en proporción a su cuota de liquidación.
Si el objeto del litigio fuera susceptible de transmisión,
podría ser distribuido como parte de la cuota de liquidación
a los Socios, que entonces podrían suceder a la Sociedad en su posición
procesal en el procedimiento judicial existente. Por el contrario, si el objeto
litigioso no pudiera ser transmitido mediante la atribución de la cuota de
liquidación a los Socios de la Sociedad por su propia naturaleza (piénsese, por
ejemplo, en las acciones de responsabilidad contractual que pudieran dimanar de
un contrato que no permita su cesión unilateral), la sucesión procesal no
podría operar. En este tipo de situaciones, se entiende que la personalidad
jurídica de la sociedad extinguida se conserva hasta el agotamiento de todas
las relaciones jurídicas pendientes de que la sociedad es titular -en este
sentido, entre otras, la sentencia 324/2017, de 24 de mayo, del Tribunal
Supremo (el “TS”)-. No obstante lo anterior, el TS sólo se ha pronunciado sobre
supuestos de hecho en los que la sociedad extinguida es parte demandada. Por lo
tanto, aunque la doctrina expuesta parece plenamente aplicable a una sociedad
liquidada y extinguida que sea parte actora en un procedimiento judicial sobre
relaciones jurídicas de las que la misma sea titular, existe un riesgo moderado
de que el juzgado o tribunal competente se apartara de la referida doctrina y
apreciara la falta de capacidad procesal de la Sociedad.
El importe reembolsado a los Socios en pago de la cuota de
liquidación estaría sujeto al ITPOyAJD, tributando en la modalidad de OS, a un
tipo impositivo del 1%. Si los Socios que perciben los dividendos o el
reembolso de capital social son sujetos pasivos del IS: la diferencia positiva
entre el importe restituido a los Socios mediante la cuota de liquidación y el
valor fiscal de sus acciones o participaciones (i) podría estar exenta en sede
de los Socios si se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 21 de
la LIS; o, en caso contrario, (ii) se integraría en su base imponible como
ingreso; la diferencia negativa entre el importe restituido a los Socios
mediante la cuota de liquidación y el valor fiscal de sus acciones o
participaciones será fiscalmente deducible en sede de los Socios (salvo que sea
consecuencia de una operación de reestructuración, en cuyo caso la deducción
podría verse limitada). Si los Socios que perciben los dividendos o el
reembolso de capital son sujetos pasivos del IRPF, se considerará ganancia o
pérdida patrimonial la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación
recibida y el valor de adquisición de sus acciones o participaciones.
Si el procedimiento judicial finalizara tras la extinción de
la Sociedad, la indemnización que pudiera reconocerse a favor de la Sociedad
tendrá el tratamiento legal correspondiente a los activos sobrevenidos,
tributando como una ganancia patrimonial o un ingreso de los Socios que lo
reciban, en función de que se trate de sujetos pasivos del IRPF o del IS -en
este sentido, la resolución del TEAC de 8 de enero de 2015-.
Conclusión
Mientras la Sociedad permanezca en fase de liquidación, la
distribución de tesorería a los Socios, mediante reducción de capital con
devolución de aportaciones o mediante distribución de dividendos, genera
importantes riesgos de carácter mercantil. Por lo tanto, mantener a la Sociedad
en liquidación hasta la resolución del procedimiento judicial, previa
distribución de la tesorería, no parece el mejor escenario en ningún caso.
Para optar entre la extinción de la Sociedad y su
reactivación, es recomendable analizar si el objeto litigioso es o no
transmisible. Si no lo fuera y, por lo tanto, no pudiera operar la institución
de la sucesión procesal, la reactivación de la Sociedad eliminaría el riesgo
moderado de que se pudiera apreciar falta de legitimación procesal en el
procedimiento judicial en curso. Por el contrario, si el objeto litigioso fuera
transmisible, la elección entre la extinción de la Sociedad y su reactivación
dependería del análisis fiscal de la operación.
Con carácter general, será fiscalmente más eficiente la
extinción de la Sociedad: (i) si la indemnización es percibida por la Sociedad
reactivada, y posteriormente se distribuye a los Socios mediante cuota de
liquidación o reducción de capital con devolución de aportaciones, su importe
se gravaría en la Sociedad (IS), en el momento de su distribución a los Socios
(ITPOyAJD-modalidad OS), y en los Socios (generalmente, por la diferencia entre
el importe percibido y el valor de sus acciones o participaciones); por contra,
(ii) si la indemnización es percibida tras la extinción de la Sociedad, el
importe únicamente se gravaría en sede de los Socios.
Como excepción a lo anterior, la reactivación de la Sociedad
podría resultar fiscalmente más eficiente cuando, siendo los Socios sujetos
pasivos del IS que cumplen los requisitos para aplicar el artículo 21 de la
LIS, la Sociedad pudiera compensar el importe de la indemnización contra bases
imponibles negativas y la diferencia entre el importe recibido por los Socios y
el valor de sus acciones o participaciones, a integrar en su base imponible,
fuera positiva (en este caso, el importe recibido en concepto de indemnización
no tributa en la Sociedad, y, aunque tributa por ITPOyAJD, queda exento en sede
de los Socios, mientras que, si se percibiera con posterioridad a la extinción
de la Sociedad, se integraría como ingreso en los Socios). Abel Ayuso
Contenido
curado por César Heras (Social Media) HERAS ABOGADOS BILBAO S.L.P.
No hay comentarios:
Publicar un comentario