El TEAC en dos resoluciones
recientes, ha considerado facturas falsas que constituyen la infracción por
incumplir obligaciones de facturación contemplada en el artículo 201 LGT, las
emitidas por operaciones que no se han realizado y las emitidas por quien no
ejerce una actividad económica.
¿Cabe hablar de dicha
infracción cuando la factura es falsa en sí misma, porque no tiene
correspondencia con una operación real?
La emisión de facturas
falsas, que no se corresponden con una entrega de bienes o prestación de
servicios, es uno de los medios habituales para solicitar devoluciones de IVA
de forma fraudulenta.
En el caso resuelto por el
TEAC el 20 de julio de 2017 (rec. 576/2014), el obligado tributario figuraba
como perceptor de rentas de trabajo por cuenta ajena de una entidad de la que
era administrador único.
La Inspección Tributaria
consideraba probada la imposibilidad material de que el obligado tributario,
con los medios materiales y personales a su alcance, hubiera podido prestar
servicios por un volumen tan elevado como el que constaba en las facturas
aportadas, y llega a la conclusión de que en realidad el obligado está
prestando los servicios utilizando la infraestructura de que dispone en su
sociedad, con el consiguiente desvío en los ingresos de ésta al obligado
tributario, con un coste fiscal mínimo para el obligado tributario que se
hallaba incluido dentro del régimen de estimación objetiva en el IRPF y del
régimen simplificado de IVA, y por ello no estaba obligado a declarar mayores
cuotas de ninguno de ambos impuestos por el hecho de emitir más facturas
tributaba por el sistema de módulos, y un beneficio fiscal claro para la
sociedad con una menor tributación tanto en el IVA como en el Impuesto sobre
Sociedades.
Así, tipificó dicha conducta
como infracción tributaria muy grave (art. 201.3 LGT), que fue sancionada con
multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las
operaciones que había originado la infracción.
En el escrito de
interposición del recurso de alzada formula las siguientes alegaciones:
inexistencia del correspondiente expediente de comprobación e investigación, el
inicio de actuaciones de comprobación e investigación que culminaron con la
incoación de actas de conformidad en las que se consideraron perfectamente
válidas y deducibles las facturas emitidas, la falta de concreción de los
elementos mínimos necesarios para calificar la infracción e imposibilidad del
procedimiento sancionador por inexistencia del tipo.
En relación a la inexistencia
del correspondiente expediente de comprobación e investigación al concretarse
el origen de la actividad inspectora en un requerimiento de obtención de
información al obligado tributario, el TEAC ha aclarado que el inicio de un
procedimiento sancionador en materia tributaria no siempre tiene que ir unido a
un procedimiento de comprobación o investigación, sino que puede tener su
origen en los datos y demás información obtenida como consecuencia de un
requerimiento de información.
En lo referente a la
incoación de las correspondientes Actas de conformidad en las que se
consideraron perfectamente válidas y deducibles las facturas emitidas,
desestima el TEAC la alegación debido a que de ninguna manera queda acreditado
que las facturas emitidas que según el acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador impugnado son falsas, no lo son.
Respecto a la falta de
concreción de los elementos mínimos necesarios para calificar la infracción, y
la falta de contraste o ratificación de la información obrante en la
documentación aportada por el contribuyente que alega la parte recurrente,
entiende el TEAC que los hechos puestos de manifiesto por la Inspección,
permiten, razonablemente, presumir que el recurrente no realizaba una actividad
económica, consiguiendo con la emisión de las facturas disminuir la imposición
directa e indirecta de las entidades a las que facturaba y no suponiendo esto
coste fiscal alguno para el mismo dado el régimen fiscal en el que tributa.
Analiza asimismo el TEAC la
alegación basada en la imposibilidad del procedimiento sancionador por
inexistencia del tipo en el supuesto de que el obligado tributario no haya
emitido facturas con datos falsos o falseados, sino que, directamente, las
facturas en sí mismas carezcan de contenido económico, es decir, sean falsas o
simuladas sin soportar operaciones reales. Se hace eco de dos sentencias del
Tribunal Constitucional de 25 de junio de 2015 y de 6 de julio de 2015, que
entienden que la subsunción de la conducta consistente en expedir facturas
falsas dentro de la modalidad agravada de la infracción controvertida no
violenta los términos del precepto ni desde la perspectiva literal, ni desde el
punto metodológico, ni, en fin, desde el prisma axiológico, pues, una factura
falsa, por no responder a realidad alguna, no es sino una factura con todos sus
datos falsos.
Rechaza que la subsunción en
el art. 201.3 LGT de los hechos descritos haya vulnerado el derecho del
recurrente a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE).
¿Y si quien comete la
infracción no ejerce una actividad económica?
En otra Resolución del TEAC
también de 20 de julio de 2017 (rec. 4702/2014) se daba el caso del ejercicio
de única actividad económica que estaba artificialmente dividido entre tres
obligados tributarios: una sociedad limitada, que tributaba en régimen general
del impuesto y es quien desarrollaba efectivamente la actividad, una persona
física y una sociedad civil, ambas acogidas al régimen simplificado, todos
ellos vinculados entre sí y dados de alta en epígrafes similares del Impuesto
sobre Actividades Económicas.
Así, tipificó dicha conducta
como infracción tributaria muy grave (art. 201.3 LGT), que fue sancionada con
multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las
operaciones que había originado la infracción.
En el escrito de
interposición del recurso de alzada formulaba, entre otras, la alegación de que
el acuerdo sancionador vulneraba el principio de tipicidad y el derecho fundamental
a la legalidad penal y sancionadora del artículo 25.1 de la Constitución ya que
la actuación de la Inspección incumplía el deber legal de poner los hechos en
conocimiento de la jurisdicción penal, con el fin de eludir la prescripción en
el ámbito penal de la conducta consistente en la emisión de facturas falsas y
que, por otra parte, y que era imposible que un falso empresario que realiza
una actividad inexistente incumpla una obligación de facturación.
En relación con la alegación
de que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador vulnere el
principio de tipicidad y el derecho fundamental a la legalidad penal y
sancionadora del artículo 25.1 de la Constitución (incumplimiento del deber
legal de poner los hechos en conocimiento de la jurisdicción penal), señala el
TEAC que el artículo 180 de la LGT establece que corresponde a la
Administración tributaria decidir sobre la gravedad de la conducta realizada.
En el caso que analizamos la Inspección no ha apreciado indicios de comisión de
delito, por lo que ha continuado el procedimiento, sin que de ello resulte la
vulneración de ningún principio.
Respecto a la alegación de
que era imposible que un falso empresario que realiza una actividad inexistente
incumpla una obligación de facturación. Manifiesta el TEAC que esta tesis lleva
a contemplar el Reglamento de Facturación como una norma que recoge únicamente
los supuestos en los que resultaría preceptiva la emisión de factura,
permitiendo que quien no ostente la condición de empresario y profesional,
pueda emitir libremente facturas que no amparen operación alguna. Esta
interpretación resulta interesada y ajena al Derecho. Señala que la emisión de
la factura constituye un presupuesto formal que hace surgir un crédito frente a
la Hacienda Pública en la persona que lo recibe, que es la cuota del IVA que se
dice soportada, además de la minoración de la tributación directa, al minorar
dicho gasto la cifra de los ingresos y que es claro que el incumplimiento de la
obligación de facturación constituye la emisión de facturas con datos falsas o
falseados también por quien no ejerce una actividad empresarial o profesional.
Contenido curado por Isabel Asolo
(Community Manager) HERAS ABOGDOS BILBAO S.L.P.
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